Понятие многооборотных средств упаковки приведено в Правилах применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утвержденных Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1.
Под многооборотными средствами упаковки понимаются используемые многократно средства пакетирования и специализированные контейнеры, тара - оборудование, многооборотная тара, вспомогательные упаковочные средства и паковочная ткань, а также универсальные контейнеры и тд.
В соответствии с п. 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания) вне зависимости от условий приобретения тары продавцом (покупка или изготовление непосредственно в организации) тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая складывается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению.
Если из договора поставки или купли-продажи следует, что тара является возвратной, то необходимо, чтобы в нем была установлена цена на эту тару. Возвратная тара в счетах, платежных требованиях, платежных требованиях-поручениях и других расчетных документах указывается отдельной строкой по ценам, определенным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции (п. 174 Методических указаний).
Многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем - залоговая тара), учитывается по залоговым ценам (п. 184 Методических указаний). Залоговая тара является возвратной.
При отгрузке продукции (товаров) в залоговой таре стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров) (п. 182 Методических указаний). При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.
В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохода.
Вопрос о возможности принятия к вычету "входного" НДС по многооборотной таре, приобретаемой производителем продукции, и реализующим товар в этой многооборотной таре, носит дискуссионный характер.
Споры возникают в связи с различной трактовкой проверяющими органами и организациями порядка использования многооборотной тары в их деятельности. С точки зрения организаций, многооборотная тара используется для осуществления операций по реализации товаров (продукции), облагаемых НДС, с точки зрения налоговиков - для осуществления операций по передаче тары в залог, не облагаемых НДС. Московские налоговики рассуждают следующим образом (см. Письма УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093454, УМНС России по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611, от 22.07.2003 N 24-11/42674).
В соответствии со ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, которые используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ; а также товаров, приобретаемых для перепродажи.
Таким образом, если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС (п. 7 ст. 154 НК РФ), налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается.
Что касается Минфина, то свое мнение он выразил в Письме от 21.03.2007 N 03-07-15/36 лишь для случая невозврата залоговой тары покупателями: на основании п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам подлежат вычетам в случае, если товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Согласно п. 7 ст. 154 НК РФ в облагаемую базу по НДС не включаются залоговые цены многооборотной тары в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Поэтому в случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налоговую базу по НДС.
Поскольку многооборотная тара, как имеющая, так и не имеющая залоговые цены, используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых НДС, вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у завода-изготовителя, в случае невозврата тары покупателями осуществляется в общеустановленном порядке с учетом положений ст. ст. 171, 172 НК РФ.
При этом важное значение имеет вывод Минфина, что залоговая тара используется для операций по реализации товаров, облагаемых НДС, и это дает нам право принять "входной" НДС к вычету, даже если залоговая тара возвращается, как ей и положено, к продавцу товаров.
В обоснование этой позиции можно привести пример из арбитражной практики, где организации удалось отстоять свое право на вычет "входного" НДС (см. Постановление ФАС Волго-Вятского Округа от 10.06.2008 № А82-4718/2007-27). Общество приобретало бочки-кеги по договорам поставок. НДС, уплаченный при их приобретении, отражался в книге покупок и заявлялся к вычету после ввода бочек-кег в эксплуатацию. Бочки-кеги использовались обществом в процессе производства и последующей реализации продукции (пива). Суд указал, что технологический процесс производства предусматривает розлив пива в бочки-кеги. В связи с этим поставка пива в бочках-кегах является реализацией продукции общества, а не операцией по передаче бочек-кег в залог, что подтверждается представленным договором на поставку пива в кегах. С учетом изложенного, выводы судов о правомерности заявленных обществом налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении бочек-кег поставщику, являются правильными.
Аналогичное положительное решение вынесено также Постановлением ФАС Волго-Вятского Округа от 18.02.2008 по делу № А82-14907/2006-27. Вместе с тем, существует и отрицательная судебная практика по данному вопросу. Одним из последних таких решений является Постановление ФАС Волго-Вятского Округа от 8 октября 2009 г. по делу № А28-753/2009-13/21. Налоговые органы настаивали на том, что если продукция реализуется в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, и тара возвращается продавцу, то отсутствует налогооблагаемая операция по реализации тары, а залоговые цены на тару не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (п. 7 статьи 154). Из чего суды сделали вывод о том, что суммы НДС, предъявленные Обществу и уплаченные им при приобретении многооборотной тары, в отношении возвращенной покупателями тары, возмещению не подлежат и учитываются в стоимости этой тары, поскольку она приобретена для осуществления операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. Этой операцией, по их мнению, является операция по передаче тары в залог.
Таким образом, если предприятие принимает "входной" НДС по таре, которая в дальнейшем будет использоваться как залоговая, то налоговые риски непременно возникают.
В этой ситуации организациям приходится доказывать, что технологический процесс производства продукции предусматривает использование данной тары, в связи с чем поставка продукции в этой таре является именно реализацией продукции, а не операцией по передаче поддонов в залог.
Сомнения не вызывает право на применение налогового вычета по НДС в ситуации, когда тара не будет возвращена продавцу в установленный договором срок. Типовым договором с покупателем предусмотрено, что не возвращенная в установленный срок тара считается реализованной покупателю по залоговой цене.
В этом случае право собственности на тару переходит к покупателю, и у поставщика имеет место операция по реализации товара согласно ст. 39 НК РФ, что соответственно приводит к возникновению объекта обложения НДС.
В ситуации, когда тара возвращается поставщику, при обосновании возможности принятия к вычету "входного" НДС при реализации товара в многооборотной таре, следует руководствоваться положениями ст. ст. 171, 172 гл. 21 НК РФ.
Так, налоговые вычеты применяются при соблюдении налогоплательщиком следующих условий: - товары (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи – в нашем случае, тара используется в основном виде деятельности организации - оптовой торговле продуктами питания, облагаемой НДС; - товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету – в нашем случае тара при ее приобретении принимается к учету на счет 10 «МПЗ-тара»; - у плательщика НДС имеются счет-фактура, оформленный надлежащим образом, и соответствующие первичные документы.
По нашему мнению, при выполнении всех перечисленных выше условий, сумма НДС, уплаченная производителю (поставщику) тары, может приниматься к вычету в установленном порядке. Вместе с тем, как уже было отмечено выше, мы не исключаем споров с налоговыми органами, поэтому Обществу следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде. | 
