Порядок исчисления НДС заказчиком-застройщиком при реализации проектов жилищного строительства с привлечением целевых кредитов по договорам участия в долевом строительстве.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в определенный срок своими силами (либо с привлечением других лиц) построить многоквартирный дом (или иной объект недвижимости).

Этот объект после того, как будет получено разрешение на ввод его в эксплуатацию, застройщик обязуется передать участнику долевого строительства. В свою очередь, участник долевого строительства (дольщик) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект при наличии разрешения на ввод его в эксплуатацию.

Рассмотрим алгоритм расчета суммы НДС с вознаграждения заказчика-застройщика для целей исчисления НДС при получении оплаты по договору участия в долевом строительстве (ДУДС). При этом возможны два варианта:

- сумма вознаграждения не выделена в договоре с участником долевого строительства;

- сумма вознаграждения выделена в договоре отдельно.

1. Порядок исчисления НДС заказчиком-застройщиком при реализации проектов жилищного строительства по ДУДС (сумма вознаграждения не выделена в договоре с участником долевого строительства).

Если вознаграждение заказчика-застройщика не предусмотрено договором, то его доходом от организации процесса строительства будет являться экономия (разница между доходами и расходами).

Доход от оказания услуг по организации строительства для целей бухгалтерского учета определяется на общих основаниях, установленных п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Согласно нормам названного Положения выручка от оказания услуг признается при одновременном выполнении следующих условий:

­       организация имеет право на получение выручки от оказания услуг;

­       сумма выручки может быть определена;

­       произойдет увеличение экономических выгод организации;

­       услуга оказана;

­       расходы, связанные с оказанием услуги, могут быть определены.

Размер (сумма) экономии может быть определен только после завершения строительства, когда закончится формирование инвентарной стоимости объекта. Поэтому до момента окончания строительства у заказчика-застройщика не возникает право на «присвоение» полученной экономии.

Кроме того, до окончания строительства существует неопределенность в отношении дохода, так как экономия может и не возникнуть. Поэтому заказчик-застройщик может отразить в бухгалтерском учете доход в виде экономии после передачи законченного строительство объекта инвесторам (дольщикам). Следует отметить, что финансовый результат определяется не по отдельным частям объекта строительства (например, квартир), а по объекту в целом.

Денежные средства, полученные организацией от юридических и физических лиц по договорам о долевом участии в строительстве жилья и направленные на финансирование строительства жилья, являются инвестиционными.

Поэтому передача квартир дольщикам по окончании строительства жилых домов в пределах соответствующих вкладов, а также расходы на строительство в составе основной деятельности организации в силу пп. 4 и 6 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не образуют объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Однако для заказчика-застройщика вознаграждение в виде разницы в сумме, полученной от дольщиков и истраченной на строительство, является выручкой от реализации услуг по договору об участии в долевом строительстве, облагаемой НДС (из Письма Минфина 07.2005 N 03-04-01/82).

Пример 1. Обществом заключен договор участия в долевом строительстве с юридическим (физическим) лицом А, цена договора составляет 100 000 тыс. руб.  Сумма вознаграждения заказчика-застройщика не выделена в договоре с участником долевого строительства. Денежные средства перечислены 01.01.2009 г., разрешение на ввод в эксплуатацию законченного объекта строительства получено 30.09.2009 г.

В соответствии с принятой учетной политикой доход от деятельности застройщика по заключенным ДУДС организация определяет на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию завершенного строительством объекта.

Таким образом, все средства, поступившие от А 01.01.2009 г. по ДУДС будут считаться средствами целевого финансирования и в силу пп. 4 и 6 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не образуют объекта обложения НДС.

По окончании строительства 30.09.2009 г. (на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию завершенного строительством объекта) Общество определит выручку от оказания услуг заказчика-застройщика по объекту в целом и начислит с нее НДС.

2. Порядок исчисления НДС заказчиком-застройщиком при реализации проектов жилищного строительства по ДУДС (сумма вознаграждения выделена в договоре с участником долевого строительства).

Предположим, в ДУДС предусмотрена оплата вознаграждения заказчику-застройщику за оказание услуг по организации строительства.

При этом вознаграждение и порядок его оплаты определяются договором между застройщиком и инвестором. Так, вознаграждение может устанавливаться либо в виде фиксированной суммы, либо в процентном отношении к сметной стоимости строительства.

Следует отметить, что в обоих случаях вознаграждение заказчика-застройщика перечисляется платежным поручением с основанием платежа: «вознаграждение за услуги по исполнению договора на организацию строительства», а средства на финансирование строительства поступают отдельными платежными поручениями.

Такое деление платежных документов вызвано тем, как уже было отмечено ранее, что денежные средства, поступающие в виде вознаграждения заказчика-застройщика, являются объектом обложения НДС, а средства, поступающие в виде финансирования строительства объекта - нет.

Для заказчика-застройщика вознаграждение в виде фиксированной суммы, полученной от дольщиков, является выручкой от реализации услуг по договору об участии в долевом строительстве, облагаемой НДС (из Письма Минфина 07.2005 N 03-04-01/82).

Документальным основанием отражения дохода заказчика-застройщика в учете будут являться акты об оказании услуг.

Пример 2. Обществом заключен договор участия в долевом строительстве с юридическим (физическим) лицом Б, цена договора составляет 100 000 тыс. руб.  Сумма вознаграждения заказчика-застройщика выделена в договоре с участником долевого строительства и составляет 50 000 руб. (включая НДС). Денежные средства перечислены 01.01.2009 г., акт об оказании услуг подписан 30.09.2009 г. (согласно учетной политике- на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию завершенного строительством объекта).

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при реализации  услуг заказчика-застройщика Общество обязано начислить налог к уплате в бюджет.

Таким образом, со средств, поступивших 01.01.2009 г. от лица А по ДУДС в части вознаграждения (аванса) заказчика-застройщика в размере 50 000 руб., следует начислить сумму НДС к уплате в бюджет 7 627 руб. (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В дальнейшем, 30.09.2009 г. Общество, на основании акта об оказании услуг, отразит реализацию и начисление НДС с реализации, одновременно произведя зачет НДС с аванса.

Обращаем внимание также, что в связи с тем, что услуги заказчика-застройщика облагаются НДС на общих основаниях, в обоих рассмотренных случаях Общество имеет право на зачет НДС по расходам, произведенным заказчиком-застройщиком для выполнения данных услуг.

Таким образом, после сдачи готового объекта  и получения разрешения на ввод в эксплуатацию, заказчик-застройщик отражает в учете реализацию своих услуг и начисляет НДС. В этом же налоговом периоде НДС, начисленный ранее с сумм предварительной оплаты, можно принять к вычету.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам и услугам), приобретенным для осуществления функций по организации строительства, можно ставить к вычету в общеустановленном порядке, то есть при наличии правильно оформленных счетов-фактур (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Порядок исчисления НДС заказчиком-застройщиком при реализации проектов жилищного строительства по договорам купли-продажи.

После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию и получения права собственности на жилые помещения в построенном объекте недвижимости, квартиры, предназначенные для передачи (реализации) другим лицам, реализуется по договорам купли-продажи.

С точки зрения налогообложения, операции по реализации квартир в жилом доме не подлежат обложению НДС (пп.22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Пример 3. Обществом заключен договор купли-продажи с физическим лицом В, цена договора составляет 100 000 тыс.руб. Денежные средства перечислены 01.10.2009 г.

В связи с тем, что операции по реализации квартир в жилом доме не подлежат обложению НДС (пп.22 п. 3 ст. 149 НК РФ), у Общества не возникает обязанности по уплате НДС с полученных денежных средств.

Порядок исчисления НДС заказчиком-застройщиком при реализации проектов жилищного строительства с привлечением средств дольщиков и по договорам купли-продажи (в рамках одного объекта строительства).

Застройщики жилья могут осуществлять не облагаемые налогом операции в случае реализации ими построенных квартир и передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме (пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Одновременно они могут вести облагаемую НДС деятельность (например, при привлечении для строительства другой части квартир средств дольщиков). Получается, что суммы НДС по расходам на содержание заказчика-застройщика должны, с одной стороны, учитываться в стоимости объектов жилищного строительства (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). С другой - НДС по расходам, приходящимся на квартиры, построенные за счет средств дольщиков должен возмещаться в общеустановленном порядке (услуги заказчика-застройщика облагаются НДС на общих основаниях).

Таким образом, возникает необходимость ведения раздельного учета как самих операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, так и сумм "входного" НДС по услугам заказчика-застройщика (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Методика распределения сумм "входного" НДС по затратам, приходящимся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, приведена в п. 4 ст. 170 НК РФ. Элементом учетной политики должен стать механизм ее применения, то есть специально разработанные регистры, таблицы, позволяющие производить такой расчет, и т.д.

Отметим, что в некоторых случаях наиболее правильным и безопасным, с точки зрения возможных налоговых рисков, будет возмещение НДС по текущим расходам заказчика-застройщика в момент завершения строительства, когда будет точно известно, строительство каких объектов профинансировано участниками долевого строительства, а какие объекты построены за счет застройщика и будут проданы без начисления налога.