При строительстве подрядчик (если законом или договором подряда не установлена обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично) вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706, п. 2 ст. 702 ГК РФ).

Генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда (п. 3 ст. 706 ГК РФ).

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 709 ГК РФ в случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда (п. 1 ст. 746 ГК РФ).

Правила отражения в бухгалтерском учете операций подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденным Приказом Минфина России от 24.10.08 N 116н.

Для генподрядной организации, осуществляющей  строительство объектов по договору строительного подряда, доходы и расходы от этой деятельности признаются доходами и расходами от обычных видов деятельности и отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке (п. п. 5, 6, 13 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п. 18 ПБУ 2/2008 финансовый результат определяется независимо от конкретных условий договора при наличии:

- уверенности в том, что подрядчик получит экономические выгоды, связанные с договором;

- возможности идентифицировать и достоверно определить понесенные по договору расходы.

ПБУ 2/2008 также регламентирует порядок отражения в бухучете суммы ожидаемых убытков. Такие убытки появляются, если у подрядчика на отчетную дату возникают сомнения в поступлении от заказчика тех или иных платежей по договору. В ПБУ 2/2008 рассматриваются два вида ожидаемых убытков:

1) суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей, ранее включенные в состав выручки по договору, которые могут быть не получены от заказчика (п. п. 22 и 23);

2) суммы документально подтвержденных расходов по договору, не возмещаемых заказчиком (п. 24).

Предположим, у подрядчика сумма документально подтвержденных расходов превышает сумму признанной выручки по договору, а заказчик не возмещает эти расходы. В п. 24 ПБУ 2/2008 говорится, что выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки является для подрядчика ожидаемым убытком. Эта сумма превышения признается в соответствующем отчетном периоде.

В целях налогообложения прибыли доход от сдачи СМР заказчику (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Что касается стоимости работ, выполненных субподрядчиком, то она включается в состав расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ при условии, что данные расходы удовлетворяют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. в случае, когда затраты на оплату работ субподрядчика являются экономически оправданными, документально подтверждены и направлены на получение доходов.

Понятие экономической оправданности затрат НК РФ не содержит. По нашему мнению, в случае если привлечение субподрядчика для выполнения СМР, оплачиваемых ему по более высокой цене, чем их оплачивает заказчик, экономически обосновано (например, тем, что генподрядчик не в состоянии выполнить такие работы собственными силами и отсутствуют другие субподрядчики, готовые выполнить эти работы по стоимости, рассчитанной с применением индексов, используемых заказчиком), то организация имеет право включить в состав расходов стоимость выполненных субподрядчиком работ в размере, установленным договором с субподрядчиком).

Тогда в целях налогообложения прибыли организация, как и в бухгалтерском учете, получит убыток. Сумма полученного убытка может быть учтена в целях налогообложения прибыли в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Следует отметить, что налоговые органы уделяют пристальное внимание убыточным организациям, необоснованно считая, что у строительной организации не может быть убытка. В настоящее время в налоговых органах на всех уровнях непрерывно проводится активная работа с убыточными организациями.

При этом Минфин уже неоднократно отмечал (см., например, Письма от 22.10.2007 N 03-03-06/1/729, от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645), что налоговым законодательством не определено понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности организаций. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Говоря об эффективности использования денежных средств, напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность. У организации, конечно, могут быть убытки в определенный налоговый период,  однако это не доказывает ее недобросовестности как налогоплательщика.

В связи с этим считаем, что в силу адекватных причин в ситуации мирового финансового кризиса, у организации-генподрядчика могут возникнуть экономически оправданные расходы, которые она вправе учесть в целях налога на прибыль.

Однако, мы не исключаем возможность возникновение споров с налоговыми органами. В такой ситуации, скорее всего, свою правоту Обществу придется доказывать в суде.

Касательно того, что Общество помимо выполнения функций генподрядчика, является инвестором по данному проекту, следует отметить, что данный факт никак не влияет на порядок определения финансового результата от генподрядной деятельности.

Дело в том, что при совмещении функций инвестора и подрядчика организация должна обеспечивать раздельный учет доходов и расходов, связанных со строительством объекта недвижимости и затрат, формирующих стоимость инвестиционного объекта.

Таким образом, в учете организации возникнет убыток от генподрядной деятельности и прибыль от инвестиционной, при этом в целом от участия в данном проекте Общество получит прибыль.