Бухгалтерский учет.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изм. и доп. от 27.11.2006)).
Таким образом, к бухгалтерскому учету расходы на ЕСН принимаются по мере их возникновения и отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Тот же порядок распространяется и на страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).
Налоговый учет.
Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний осуществляется в Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ. Базой для начисления страховых взносов является весь начисленный работнику доход за месяц.
Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Пунктом 1 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
В соответствии со ст. 242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты), начисленных налогоплательщиками - лицами, производящими выплаты. То есть ЕСН должен быть исчислен в том месяце, когда начислены отпускные работнику. При этом вся сумма ЕСН включается в расходы для целей налогообложения прибыли также в момент начисления.
Порядок признания расходов на ЕСН в налоговом учете определен пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ: для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов).
Таким образом, датой признания расходов на ЕСН и является период, в котором начислен налог и за который составлена налоговая отчетность. То же касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ), и взносов в соцстрах на обязательное страхование от несчастных случаев (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от НС и ПЗ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184).
Такой порядок подтвержден также судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37) суд постановил, что расходы, начисленные в декабре за отпуск, приходящийся на другой налоговый период, должны быть признаны расходами предыдущего налогового периода в полном объеме без деления на части. (См. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.12.2007 N Ф04-8300/2007(40621-А75-15)).
Вывод:
Бухгалтерский и налоговый учет расходов по ЕСН, взносам на социальное страхование от несчастных случаев на производстве, исчисленным в отношении сумм отпусков, переходящих на следующий месяц, различается.
В результате различий в порядке признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете образуются временные разницы, в учете формируется отложенное налоговое обязательство (в соответствии с ПБУ 18/02).
Обращаем Ваше внимание, что в учетной политике для целей налогового учета Вы не можете закрепить порядок пропорционального признания расходов на ЕСН, взносы в ПФ и ФСС, в связи с тем, что такой порядок не предусмотрен Налоговым Кодексом РФ для налогов и сборов. Таким образом, при наличии «переходящих» отпусков и обязанности применения ПБУ 18/02, у Вас возникает обязанность по формированию отложенных налоговых обязательств.
